Novi način obračuna poreza na dohodak i doprinosa u RS

U Republici Srpskoj su od 1. 1. 2022. na snazi izmijenjeni i dopunjeni Zakon o porezu na dohodak, Zakon o doprinosima i Zakon o radu. Iako nisu obimne tekstom, nove odredbe ovih zakona izazivaju značajne promjene, posebno kada se radi o obračunu doprinosa i poreza na dohodak od ličnih primanja, tj. primanja koja zaposlenici u RS ostvaruju od svojih poslodavaca.

Po već ko zna koji put, ponovo su izmijenjeni propisi o porezu na dohodak i propisi o doprinosima u Republici Srpskoj. Postupak “traženja” idealnog načina obračuna poreza na dohodak i doprinosa u ovom bh. entitetu se očigledno nastavlja. U taj proces se istovremeno nastoje uklopiti i tekuće socijalne politike, a gotovo sigurno i odgovori na poremećeno stanje koje je izazvala pandemija COVID-19.

Bilo kako bilo, najnovije izmjene i dopune Zakona o porezu na dohodak i Zakona o doprinosima su stupile na snagu 1. 1. 2022. godine.

Svaka promjena propisa o porezu na dohodak i doprinosa je osjetljiva jer se tiče bitnih stvari, odnosno tema koje su bitne i za građane i za poslodavce. Kroz ovaj tekst ćemo pokušati da predstavimo šta se to promijenilo (a promijenilo se štošta) i kako će poslodavci ubuduće vršiti obračun plaća za svoje radnike.

Izvršene su i neke druge promjene, no najveće se odnose na dohodak od ličnih primanja, tj. na dohodak koji ostvaruju fizička lica - radnici od svojih poslodavaca: došlo je do promjene stope poreza na dohodak, smanjena je stopa za obračun doprinosa za zdravstveno osiguranje (pa tako i ukupna stopa doprinosa), dok je povećan iznos osnovnog ličnog odbitka. Da je sve ostalo na tome, način obračuna se ne bi drastično mijenjao. Međutim, u isto vrijeme je promijenjen i sistem obračuna poreza na dohodak i primjene ličnog odbitka pa je to element koji izaziva najveću razliku u metodologiji obračuna ovih obaveznih nameta.

Tome ćemo se detaljnije posvetiti malo dalje u ovom tekstu.

U “Službenom glasniku Republike Srpske”, broj 119/21 od 29. 12. 2021. su objavljeni: Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak i Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima. Osim toga, u istom broju je objavljen i Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o radu, što je u jednom dijelu isto tako važno za priču o načinu obračuna plaće.

Kada govorimo o porezu na dohodak, sve izmjene i dopune Zakona su zanimljive, s tim da ćemo se u ovom tekstu najviše zadržati na onim koje se odnose na obračun plaće zaposlenika (kao što su stopa poreza na dohodak, visina ličnog odbitka i način utvrđivanja osnovice za oporezivanje). Ipak, spomenimo ih sve:

• promjena stope poreza na dohodak kod nekoliko vrsta dohotka, pri čemu je za lična primanja smanjena sa 10% na 8%,

• povećanje osnovnog ličnog odbitka,

• isticanje situacija koje se ne smatraju koristima iz radnog odnosa,

• promjena načina računanja osnovice za obračun poreza na dohodak od ličnih primanja,

• podnošenje mjesečne prijave za male preduzetnike,

• akontativno plaćanje poreza od samostalne djelatnosti na osnovu rezultata prethodnog perioda, odnosno na osnovu procjene za novoosnovane djelatnosti.

Nasuprot tome, u Zakonu o doprinosima je bilo manje novina, a za ovu temu je naročito bitna posljednja među njima jer se direktno tiče obračuna plaće zaposlenika:

• proširivanje kruga obveznika doprinosa za PIO na lica koja ostvaruju prihode od prava srodnih autorskim i prava industrijske svojine (mimo prihoda od autorskih prava koji su bili obuhvaćeni i do sada),

• dopuna ranijeg propusta o osnovnici za doprinos za zdravstveno osiguranje kod lica koja ostvaruju ino penzije,

• smanjenje stope doprinosa za zdravstveno osiguranje sa 12% na 10,2%, a samim tim i ukupne stope doprinosa na lična primanja sa dosadašnjih 32,8% na 31%.

Promjene bitne za obračun plaće

Već “na prvu” je očigledno da navedene promjene značajno utječu na način obračuna plaće. Pored smanjenja stope poreza na dohodak i doprinosa za zdravstveno osiguranje koje trebaju rasteretiti primanja zaposlenika, veoma značajno je i to što je osnovni lični odbitak povišen sa 700 KM na 1.000 KM, ali je sasvim promijenjen i način utvrđivanja osnovice za obračun poreza na dohodak, što sve zajedno potpuno “remeti” dosadašnju matematiku obračuna plaće.

Prva očita promjena u propisima je smanjenje stope za oporezivanje dohotka od ličnih primanja sa 10% na 8%. Na prvi pogled, to je nešto što upućuje na smanjenje opterećenja po ovom osnovu za porezne obveznike. Kasnije ćemo vidjeti da će zbog drugih promjena porez ubuduće čak biti i viši nego prije u apsolutnom iznosu, ali da se to neće negativno odraziti na primanja radnika.

Druga promjena se tiče doprinosa za zdravstveno osiguranje. Stopa za obračun ovog doprinosa je smanjena sa 12% na 10,2%, što je automatski dovelo i do smanjenja ukupnog opterećenja bruto plaće po osnovu doprinosa sa dosadašnjih 32,8% na 31%. Jasno je da ovo smanjenje za posljedicu treba imati viši iznos za isplatu radniku. Kasnije ćemo na primjerima vidjeti da je ovo smanjenje zapravo jedno od ključnih te da će ono “upiti” efekte napravljenih izmjena.

Treća važna promjena obračuna plaće je to što je osnovni lični odbitak povećan sa 700 KM na 1.000 KM. Kada bi se ovo gledalo izolovano od ostalih promjena, nametao bi se zaključak da će to dovesti do snižavanja osnovice za obračun poreza na dohodak te, na taj način, nižeg poreza (pogotovo u kombinaciji s nižom stopom poreza na dohodak). Na primjerima ćemo vidjeti da to baš i nije tako.

Sada je važno da u priču uvedemo informaciju da se potpuno mijenja koncept utvrđivanja utvrđivanja osnovice za obračun poreza na dohodak.

Do sada je bilo uobičajeno (a u FBiH i BDBiH će i dalje biti tako) da se osnovica za obračun poreza na dohodak računa tako što se od bruto plaće oduzimaju doprinosi iz osnovice i iznos ličnog odbitka zaposlenika. Na konačnu razliku se primjenjivala trenutna porezna stopa, a da bi se dobio iznos poreza na dohodak.

Ubuduće to više neće biti tako. Počev od plaće za I/2022, osnovica za obračun poreza na dohodak će se računati bez uzimanja u obzir doprinosa, tj. tako da se od bruto plaće oduzima samo iznos ličnog odbitka! Dakle, s jedne strane imamo da je iznos ličnog odbitka povećan, ali s druge strane imamo činjenicu da se on oduzima od višeg iznosa nego ranije.

Kasnije ćemo na primjerima vidjeti kako se to odražava na različite visine plaća zaposlenika (naravno, uzevši u obzir i da je porezna stopa sada malo niža).

Računanje iz neto u bruto

Sve spomenute promjene su direktno uslovile i promjene u načinu računanja bruto plaće iz neto iznosa. Da bismo sve ovo shvatili još bolje, paralelno su izvršene i izmjene i dopune

Zakona o radu kojima je propisano da se s radnicima ubuduće ugovara bruto plaća, dok će se pod pojmom neto plaće ubuduće smatrati iznos poslije oporezivanja. Pojam “neto plaća prije oporezivanja” se potpuno izbacuje iz opticaja i više se neće pojavljivati u obračunu, a ne smije se pojavljivati ni u ugovorima i drugim aktima.

Važno je i to da je kroz izmjene i dopune Zakona o radu nametnuto da poslodavci koji su s radnicima imali zaključene ugovore o radu na iznos neto plaće prije oporezivanja moraju do 31. 1. 2022. usklade postojeće ugovore o radu s novim zahtjevima, i to tako da se “zatečeni” iznos neto plaće prije oporezivanja uveća za iznos doprinosa u skladu s propisima o doprinosima koji su važili do 31. 12. 2021.

Prevedeno na jednostavniji jezik, to znači da se ono što je bilo bruto plaća po ranijem sistemu treba zadržati na tom nivou, a da bi radnici osjetili pozitivne efekte ovih promjena.

Još praktičnije, ove promjene ne smiju koristiti poslodavci da bi smanjili svoje troškove.

Poslodavčevi troškovi trebaju ostati isti kao što su bili prije ovih promjena, a sve njihove efekte treba osjetiti radnik tako što će dobiti malo viši iznos na račun.

Budući da se više neće moći ugovarati ni neto plaća za konačnu isplatu, nego bruto iznos, sljedeći pasusi nam mogu služiti kao orijentir za utvrđivanje bruto plaće na osnovu željenog iznosa za isplatu ili npr. kod preračunavanja iznosa najniže plaće u RS u bruto vrijednost (budući da je ista određena u neto iznosu za isplatu).

S obzirom na visinu osnovnog ličnog odbitka, odnosno činjenicu da kod plaća ispod prosječne plaće u RS neće ni postojati obaveza za plaćanje poreza na dohodak (a ako radnik ima dodatne lične odbitke čak ni za iznose iznad toga), prethodno navedeno nije besmisleno. Naglašavanje iznosa prije i poslije oporezivanja je ranije imalo smisla jer je to kod mnogih plaća bilo različito.

Sada ne samo da kod mnogih plaća neće postojati razlika ( jer kod mnogih plaća neće postojati obaveza za porez na dohodak), nego je i koncept računanja poreza promijenjen pa se (sada kada se bude polazio od bruto iznosa) više ne bi ni moglo govoriti o plaći prije oporezivanja.

U svakom slučaju, navedene promjene su uzrokovale potrebu da se utvrde nove “formule” za preračunavanje. Zapravo, ne radi se o pravim formulama, nego jednostavnim matematičkim principima i zakonitostima. Imajući u vidu sve nove okolnosti, potrebno ih je pretvoriti u metodu za preračunavanje neto iznosa za isplatu u odgovarajuću vrijednost bruto plaće.

Pristup zavisi od visine neto plaće i ličnog odbitka radnika. Recimo da je lakše ako radnik ima samo osnovni lični odbitak od 1.000 KM. Ako je neto plaća radnika s osnovnim ličnim odbitkom jednaka 690 KM ili niža od toga, bruto iznos se može lako izračunati dijeljenjem sa 0,69. Primjera radi, za neto plaću od 600 KM se bruto iznos može izračunati kao 600 / 0,69 = 869,56 KM. Za neto plaću od 690 KM, bruto iznos se računa kao 690 / 0,69 = 1.000 KM.

Upravo je iz rezultata ovog drugog primjera vidljivo zašto je 690 KM granična vrijednost za radnika s osnovnim ličnim odbitkom: iz nje izvedeni bruto iznos od 1.000 KM se poklapa s iznosom osnovnog ličnog odbitka.

To znači da kod takve plaće ne postoji obaveza za porez na dohodak.

Međutim, ako je radnikova neto plaća za isplatu viša od 690 KM, u obzir se mora uzeti i faktor poreza na dohodak. Prema tome, bruto vrijednost se u tom slučaju računa malo drugačije: (neto plaća – 80) / 0,61. Naime, uzima se efekat zbirne stope doprinosa i poreza na dohodak te iznos od 80 KM koji odražava koliko je radnik uštedio poreza s ličnim odbitkom od 1.000 KM u svojoj bruto plaći. Tako bi se bruto vrijednost za neto plaću od 1.100 KM računala kao (1.100 – 80) / 0,61 = 1.020 / 0,61 = 1.672,13 KM.

Priča postaje komplikovanija kada dođemo do radnika čiji su lični odbici viši od 1.000 KM (jer imaju izdržavane članove porodice na poreznoj kartici). Tada se granična vrijednost pomjera sa 690 KM na neki viši iznos.

Da bismo u obzir mogli uzeti taj element višeg odbitka, ranije spomenute “formule” se moraju doraditi.

Suština je ista, ali je matematika nešto složenija. Ponovo će se iznos do granične vrijednosti dijeliti sa 0,69, s tim da je malo teže utvrditi tu graničnu vrijednost. Za odbitak od 1.000 KM je lako: granična vrijednost je 690 KM, jer 690 KM predstavlja 69% od odbitka. Ali, ako je lični odbitak radnika viši od 1.000 KM, onda moramo izračunati koliko je 69% od tog višeg iznosa.

Primjera radi, ako radnik ima jednog izdržavanog člana porodice u poreznoj kartici, pa mu je lični odbitak 1.000 KM + 150 KM = 1.150 KM, onda je granična vrijednost 69% od toga, odnosno 793,50 KM. Za neto plaću koja je 793,50 KM ili niža od toga, bruto vrijednost se stoga računa jednostavnim dijeljenjem sa 0,69. Dakle, isto je kao i u primjeru od maloprije, uz tu razliku što se zbog višeg ličnog odbitka ovaj pristup može primijeniti i na iznose preko 690 KM, ali ne na iznose više od 69% od iznosa ličnog odbitka.

Za iznose preko ovoga što sam nazvao granična vrijednost, do bruto vrijednosti se dolazi drugačije. U primjeru od maloprije smo neto iznos najprije umanjivali za 80 KM (koliki je efekat ličnog odbitka s ovom stopom oporezivanja), da bismo tu razliku potom dijelili sa 0,61 (što je rezultat od: 1 – efekat zbirne stope poreza na dohodak i doprinosa).

Sada se, u ovom novom primjeru, ponovo treba voditi sličnim pristupom, mada je matematika ovog primjera najsloženija. Naime, prvo treba izračunati koliki je efekat ušteđenog poreza zbog primjene ličnog odbitka. To je 8% od iznosa ličnog odbitka (npr. 8% od 1.150 KM je 92 KM, što je isto ono kada smo u prethodnom slučaju imali 80). Naredni korak je da to oduzmemo od neto iznosa, a razliku potom trebamo podijeliti sa 0,61. Npr. kod neto plaće od 1.200 KM (dakle, više od iznosa ličnog odbitka) se prvo treba oduzeti iznos od 92 KM, da bi se izračunata razlika zatim podijelila sa 0,61. Bruto iznos je 1.816,39 KM.

Da bi se ovo pojednostavilo kroz neki vid univerzalne računice, u nastavku slijede principi:

• ako je neto iznos koji se želi isplatiti radniku niži od 69% njegovog ličnog odbitka ili jednak tome, neto iznos se dijeli sa 0,69 da bi se dobila bruto vrijednost plaće;

• ako je neto iznos koji se želi isplatiti radniku viši od 69% njegovog ličnog odbitka, od toga je najprije potrebno oduzeti vrijednost koja se računa kao 8% od ličnog odbitka, a izračunatu razliku je zatim potrebno podijeliti sa 0,61.

Primjer 1: Uzmimo da je neto iznos za isplatu 800 KM, a da je lični odbitak 1.000 KM. Budući da je 800 KM više od 690 KM (69% ličnog odbitka), bruto iznos se računa kao: 800 – 80 / 0,61 (pri čemu je 80 zapravo 8% od ličnog odbitka). Bruto iznos je 1.180,33 KM.

Primjer 2: Uzmimo da je neto iznos za isplatu i u ovom primjeru 800 KM, ali da je lični odbitak sada 1.300 KM. Budući da je 800 KM niže od 897 KM (69% od ličnog odbitka), bruto iznos se računa kao: 800 / 0,69. Bruto iznos je 1.159,42 KM.

Primjer obračuna plaće

Sada ćemo na konkretnom primjeruobračuna plaće vidjeti kakvi su efekti navedenih promjena. Radi jednostavnosti računice, ali i s obzirom na to da je to iznos koji je u rangu prosječne plaće u RS, najbolje je krenuti od neto isplate od 1.000 KM (tabela 1a):

Iz primjera u tabeli 1 je vidljivo da bi ukupni troškovi poslodavca postali niži ako bi se radniku s osnovnim ličnim odbitkom (koji se sada promijenio) isplaćivao isti iznos. Međutim, spomenute izmjene Zakona o radu RS ne dozvoljavaju da poslodavci ove izmjene okrenu u svoju korist. Benefite od promjena treba osjetiti radnik, a to znači da se treba zadržati isti nivo bruto plaće. U narednom primjeru ćemo vidjeti kakvi su efekti kada se pođe od iste bruto plaće (tabela 1b):

U primjeru iz tabele 1b vidimo da bi radnik s osnovnim ličnim odbitkom (koji se sadapromijenio) za istu bruto plaću koju je imao za XII/2021 trebao primiti više kada dobije plaću za I/2022. Troškovi poslodavca su identični jer se bruto iznos plaće nije mijenjao, ali će efekat povećanja osnovnog ličnog odbitka, smanjenja stope za obračun poreza na dohodak i stope za obračun doprinosa za zdravstveno osiguranje, a sve u kombinaciji s novom metodologijom utvrđivanja osnovice za oporezivanje, dovesti do toga da radnik na isti bruto iznos prima gotovo 18 KM više.

Praktično, određeni iznos je ovim pretumbavanjima “oduzet” od doprinosa za zdravstveno osiguranje, porez je malo viši, a razlika između tih efekata pripada radniku.

Prethodne računice se odnose na radnika sa samo osnovnim ličnim odbitkom. Sada bismo mogli pogledati kako se sve ovo odražava na radnika koji ima npr. jednog izdržavanog člana porodice (tabela 2):

Dakle, i ovdje se jasno vidi isti smjer na­pravljenih promjena. Za istu bruto plaću kao ranije, a samim tim i za iste troškove poslo­davca, radnici bi na osnovu ovih promjena trebali primati nešto više na račun. U ovom primjeru bi to trebalo biti gotovo 15 KM više u odnosu na ono što su za istu bruto plaću primali prije izmjene propisa.

Najniža plaća

Paralelno sa svim navedenim promjenama u propisima o porezu na dohodak, doprinosima i radu, izvršeno je i povećanje najniže plaće u Republici Srpskoj. Odlukom o najni­žoj plaći u RS za 2022. godinu (“Službeni gla­snik Republike Srpske”, broj 1/22 od 11. 1. 2022.), najniža plaća za ovu godinu je utvrđe­na u visini od 590,00 KM. Imajući u vidu spo­menute promjene Zakona o radu (po kojima je neto sada iznos nakon oporezivanja), ovaj iznos od 590 KM predstavlja krajnji iznos za isplatu. Međutim, i bez toga bi bilo tako jer je osnovni lični odbitak (kako stari od 700 KM, tako i novi od 1.000 KM) ionako više od izno­sa najniže plaće, pa na najnižu plaću u RS ni teoretski ne može biti poreza. 

Za našu priču od načinu obračuna plaće po izmijenjenim pravilima, najbolje je napra­viti poređenje prošle i nove najniže plaće, od­nosno starog i novog obračuna (tabela 3):

Kao što se vidi iz tabele 3, poreza na najnižu plaću u RS nije bilo ni ranije, a neće ga biti ni ubuduće. Pored toga, jasno je da svako povećanje najniže plaće neminovno pada na teret poslodavca kojem će troškovi zbog toga biti viši za malo preko 50 KM po radniku.

Zanimljivo je da je iznos ukupne obaveze za doprinose gotovo identičan, uprkos povećanju bruto plaće, no to je rezultat smanjenja stope za obračun doprinosa za zdravstveno osigiranje. Krajnje benefite od ovih promjena ima radnik koji će ubuduće na račun primati viši iznos.

Natprosječna plaća

Nakon što smo vidjeli kako to sve izgleda kod prosječnih plaća u nekoliko varijanti, a zatim i kod najniže plaće u RS, sada ostaje još da prikažemo kako se napravljene promjene propisa odražavaju na radnike (i poslodavce) s natprosječnim plaćama. Kao primjer, uzmimo radnika koji je primao oko 2.000 KM

Na ovom primjeru se (kao i na prethodnim) može vidjeti da navedene promjene idu u korist radnika. Radnici će za svaku visinu plaće primati nešto viši iznos nego ranije.

Koliko viši – to zavisi od nekoliko faktora, no uvijek će za određeni iznos biti viši nego što je za isti takav nivo bruto plaće bio po ranijim odredbama propisa o porezu na dohodak i doprinosima.

Nasuprot tome, troškovi poslodavaca se neće, tj. ne bi trebali mijenjati. Troškovi poslodavaca se mogu povećati samo ako se s radnicima ugovore nove bruto plaće koje su više od ranijih. Izuzetak su svakako slučajevi u kojima je radnicima isplaćivana najniža plaća jer će se u tom slučaju neminovno povećati i troškovi poslodavca.

Ako već imamo situaciju u kojoj radnici primaju više, a nivo poslodavčevih troškova za tu bruto plaću ostaje isti, logično je upitati se na čiji je teret onda pala ova razlika. Odgovor leži u smanjenju doprinosa za zdravstveno osiguranje. Taj doprinos trpi teret svih nave­denih izmjena. Ti efekti su zapravo još i viši kod oporezivih plaća jer se kod njih dodatno (pored višeg iznosa za isplatu radniku) javlja i nešto viši porez na dohodak. Kada spominje­mo porez na dohodak, to je drugi tip javnog prihoda koji će doprinijeti povećanju priho­da budžeta jedinica lokalne samouprave, ali u nekom manjem dijelu i RS.

Poslije svega, treba naglasiti da se pri­likom navođenja svih ovih primjera uvijek polazilo od pretpostavke da se radi o radni­ku koji je kod poslodavca prijavljen na puno radno vrijeme. Radnici koji rade na nepuno radno vrijeme imaju pravo na srazmjerno korištenje osnovnog ličnog odbitka, no takvi primjeri bi dodatno komplikovali računicu, a nisu toliko bitni za isticanje suštine naprav­ljenih promjena.

Početak primjene

Na kraju, veoma je važno naglasiti da je u prelaznim i završnim odredbama izmjena i dopuna Zakona o porezu na dohodak i Zakona o doprinosima određeno da se na dohotke od ličnih primanja koji su ostvareni prije stupa­nja na snagu novih odredbi trebaju primjenji­vati odredbe koje su bile na snazi posljednjeg dana mjeseca ZA koji se vrši isplata dohotka od ličnih primanja. Rečeno direktnije, to znači da se na sve plaće za mjesece prije stupanja na snagu novih pravila primjenjuju stara pra­vila. S obzirom na to da su nova pravila stupila na snagu 1. 1. 2022. godine, slijedi da se i pri obračunu plaće za XII mjesec 2021. godine (a i za sve mjesece prije toga) trebaju primijeniti stara pravila, i to bez obzira na vrijeme isplate tih plaća. Nova pravila će se primjenjivati pri isplati plaće za I mjesec 2022. godine i nadalje. 

Za druge vrste dohodaka nije predviđena posebna prelazna i završna odredba, što znači da se za njih i dalje primjenjuje oporezivanja po principu “momenta naplate”: za prihode do 31. 12. će se plaćati porez po ranijoj stopi, a za prihode ostvarene poslije 1. 1. će se pri­mjenjivati nova stopa oporezivanja.

Izvor: Marko Dmitrović/Porezni savjetnik, Revicon