Kako se "friziraju" finansijski izvještaji i gdje se kriju poslovne prevare

Poslovne prevare „kriju se“ u neistinitim finansijskim izvještajima

Finansijski izvještaji o poslovanju ostvaruju svoju ulogu samo ukoliko su istitniti, fer, korektni i – pošteni. „Situacija na terenu“ pokazuje da i nije baš uvijek tako. BH ekonomiju karakterizira višedecenijska tranzicija u kojoj, osim ostalog „kukolja“, veoma dobro „uspijeva“ i trend povećanja broja poslovnih prevara, i to raznim mahinacijama i manipulacijama u svim sektorima društva, pa i u zakonski obaveznom finansijskom izvještavanju.

Za Akta.ba piše: Jasmin Omeragić, ekonomist i certificirani računovođa sa višedecenijskim iskustvom u praksi i teoriji finansija, računovodstva, poreza i revizije​

Doprinosi tome i „oproštaj“ sa tradicionalnim računovodstvom, i to prvenstveno za račun zaživljavanja nove prakse kreativnog računovodstva (pa tako i izvještavanja), koje, istina, u sebi sadrži pozitivne konotacije, ali sve više i šteti ugledu računovodstvene profesije i postaje opasna prijetnja finansijskom sistemu pojedine firme, lokalne jedinice, države, pa čak i šire teritorijane zajednice.

Nisu na sve to gluha zakonodavna i profesionalna regulatorna tijela koja sistemski nastoje da razviju što kvalitetnije zakonske i profesionalne okvire koji će ograničavati „kreativno poslovno ponašanje“, ali apetiti pojedinih menadžera, računovođa i revizora, a ponekada čak i nekih pripadnika organa nadzora i kontrole javnih prihoda – nekada su daleko veći od zakonskih okvira.

Posljedice neadekvatnog, neistintog i krivotvorenog finansijskog izvještavanja ponajviše trpe vlasnici kapitala (i to u smislu neplaniranih novčanih izdataka za doračune poreznih obaveza, za kazne, zatezne kamate i sl), no odgovornosti ne mogu biti lišeni ni (ne)profesionalne računovođe, pravnici, pa i pojedini inspektori koji su svojim učešćem doprinijeli kreiranju i „prolasku“ takvih finansijskih izvještaja.

Za kvalitetan finansijski izvještaj nisu garancija samo računske i neke logičke kontrole

Finansijski izvještaji sublimacija su svih poslovnih transakcija određenog poreskog obveznika u određenom vremenskom periodu, te bi kao takvi morali biti „viza“ za sve one koji se zovu: vlasnici kapitala, kreditori, poslovni partneri, pa i konkurencija, zatim (i neizostavno) organi kontrole i nadzora javnih prihoda, organi vlasti, te i menadžment i zaposleni radnici određene firme. U finansijskim izvještajima ne bi smjelo biti „laži i prevare“, jer u pitanju su: rezultati poslovanja, novčani tokovi, potraživanja, obaveze, kapital, imovina, podaci o likvidnosti, efikasnosti, stupnju zaduženosti, obračun i uplata javnih prihoda, i tako dalje, a sve navedeno uglavnom ima oznaku javnosti i (ne)ograničene dostupnosti. Naravno, dodijeljene su i odgovornosti pa tako, pored menadžmenta i profesionalnih računovođa, ozbiljnu ulogu i odgovornost za kvalitet finansijskog izvještavanja snose i interni i eksterni revizori, dok se za sve mora podcrtati posebna uloga inspekcijskih organa, mada na kraju priče počesto izostane adekvatna uloga tužilaštva, organa gonjenja i sudstva.

Ima tu „nešto malo u zraku“ i o etičkom kodeksu svih nabrojanih sudionika finansijskog izvještavanja, ali instrumentalizacija računovodstvenih opcija (koje u kreativnom smislu) ostavljaju relativno širok manevarski prostor menadžmentu i računovođama u iznalaženju najboljih načina za finansijsko izvještavanje – počesto prevagne!

Nažalost, proširenje manevarskog prostora koje omogućava razvoj (dozvoljenih i zakonitih) računovodstvenih politika „daje novu šansu“ i nekim menadžerima (pa i njihovim računovođama) da „kreiraju“ (ili izmišljaju) finansijske izvještaje koji odstupaju od ekonomske stvarnosti, te se kao rezultat toga „rađa“ osmišljeno manipuliranje informacijama koje je prvenstveno usmjereno na obmanjivanje pojedinih interesnih grupa, protuzakonit rad, zatim na krive i frizirane obračune, te na utaju poreznih obaveza. Pritom, slabosti sistema finansijskog izvještavanja ponajčešće se identificiraju sa karakterističnim poslovniim događajima koji „savršeno“ pogoduju poslovnim manipulacijama.

Pojedine situacije u „nekoj firmi“ baš pogoduju manipulacijama

Nije lako prepoznati poslovnu promjenu koja u sebi nosi rizik prevare, jer se vinovnici svojski „trude“ odmoći svima onima koji rade na indikaciji i alarmiranju lošeg stanja finansijskog izvještavanja. Nekada ne znači dovoljno ni ponašanje koje se zove obazrivost, jer i ono ukoliko nije institucionalizirano, neće samo po sebi dati neke senzacionalne rezultate, ali će povećana pažnja i širi krug netipičnih pokazatelja ipak voditi ka uspješnijem otkrivanju mogućih rizika. Stoga, ni obazrivost nije loša mjera predostrožnosti ukoliko se u poslovanju dešavaju samo neke od (moguće) manipulativnih situacija, kao što su:

• emisija dionica sa „svrhom“ obezbjeđenja kapitala potrebnog za „normalno“ funkcioniranje firme;

- konverzija duga u kapital, što neće uvećati visinu ukupnih izvora sredstava, ali njihovu strukturu će sigurno promjeniti jer će se sopstveni kapital povećati na račun duga;

- „dotjerivanje bilansa“ na neki od (ne)poznatih manipulativnih načina, što se (samo primjera radi) ogleda u zahtjevu kreditora za održavanjem određenog bilansnog odnosa između obrtnih sredstava i kratkoročnih obaveza, zatim između kapitala i duga, itd;

- poslovanje sa povezanim licima „omiljeno“ je mnogima koji su skloni manipulativnim radnjama, a „maštovitim rođacima i kumovima“, kao i njihovim menadžerima to otvara iznimno veliki manevarski prostor za „kreativno“ prikazivanje finansijskog položaja i uspjeha neke od povezanih firmi;

- proces restrukturiranja firmi, također pogoduje manipulativnim radnjama jer je baš to „pravo vrijeme i dobra prilika za čišćenje“ bilansa;

• poznato precjenjivanje obaveza i potcjenjivanje aktive, odnosno povećavanje rashoda na uštrb smanjenja poslovnog rezultata, motiv je da se, knjižeći buduće rashode u aktuelnim (realnim) periodima, tekuća dobit odloži za naredne periode, te da se iskažu enormno visoki dobici u narednim periodima, što bi trebalo da ukaže na „dobre perspektive“ firme;

Sve navedeno utiče na to da poslovna javnost vjerovatno neće nikada biti lišena manipulativnih radnji u sačinjavanju finansijskih izvještaja. Evidentni napori zakonodavstva, struke i organa nadzora i kontrole javnih prihoda, kao i rad „armije“ profesionalnih računovođa, menadžera, revizora, ne mogu stati „ukraj“ manipulativnom finansijskom izvještavanju. Ne pomažu ni dokazane činjenice da su finansijski izvještaji upravo onih kompanija koje su učestvovale u velikim finansijskim prevarama^[1] bili „obilježeni“ skrivenim gubicima, pogrešnim prikazivanjem zaduženosti, nerealno visokom dobiti i precjenjenim kapitalom.

Žalosti realnost da je većina finansijskih skandala bila temeljena na računovodstvenim prevarama koje su za cilj imale smišljeno i lažno prikazivanje finansijskog položaja firme i njene zarađivačke sposobnosti.

Kako "spašavati" kvalitet finansijskog izvještavanja?

Proces finansijskog izvještavanja nije politički pamflet, a nije ni reklamni ni populistički iskaz emocija, želja i ambicija. Trebao bi to biti (naobičniji) skup mnogobrojnih činjenica koje odražavaju sveukupnost i računovodstvenu obradu poslovnih transakcija nekoga poslovnog subjekta, što bi u najkaraćem značilo da informacije u finansijskim izvještajima ne smiju odstupati od poslovne stvarnosti neke firme.

Znači, korisnici finansijskih izvještaja su upućeni i prinuđeni na obavezu i potrebu da za informacije prezentirane u finansijskim izvještajima dodatno procjenjuju tačnost i kvalitet informacija, a praksa pokazuje da je to potrebno čak i kada postoji pozitivno mišljenje revizora. Međutim, prepoznavanje informacionih rizika ni za iskusne poznavaoce računovodstvene profesije nije jednostavno, a posjedovanje znanja samo za obavljanje tradicionalne analize finansijskih izvještaja jednostavno se u praksi pokazalo – nedovoljnim.

Znači, neophodno bi bilo obavljati sveobuhvatnu (super)analizu kvaliteta finansijskih izvještaja koja podrazumijeva: istraživanje sistema finansijskog izvještavanja, stepen izloženosti rizicima od posljedica kreativnog finansijskog izvještavanja, istraživanje kvaliteta svih ostalih indikatora koji jesu ili bi mogli biti u funkciji upozoravajućih signala... a ko će sve to – i raditi, a i platiti???

No, kakav god bio individualni odnos prema nivou kvaliteta u sistemu finansijskog izvještavanja, institucionalna pozicija koju uspostavlja zakonodavstvo kroz okvir propisa kojima je regulirana nadležnost i odgovornost u procesu primjene propisa, podržana je i putem djelovanja raznih profesionalnih organizacija, agencija, udruženja i institucija koje su veoma važan suport zakonodavnim tijelima u procesu edukacije i primjene propisa (Savez računovođa i revizora, konsultantske kuće, FIA, itd), a to treba maksimalno koristiti.

Primjena i usaglašavanje domaćih propisa sa međunarodnim standardima, kako u općem tako (i to posebno) u smislu računovodstvenih propisa veoma je bitna, jer različite računovodstvene tradicije imaju i različite interpretacije, a to se ne bi trebalo zloupotrebljavati za drugačije prikazivanje finansijskog položaja određenog poslovnog subjekta.

Profesionalnu etičnost treba cijeniti (i vjerovati joj), jer bi ista trebala da isključuje bilo kakvu prisilu, kao i „svakakvo i svačije“ ponašanje, ali se primjena kodeksa profesionalne etike – mora i provjeravati.

Mi u BiH možemo se pohvaliti da u odnosu na okruženje već odavno imamo zavidan broj certificiranih i licenciranih računovodstvenih profesionalaca (računovođa i revizora), no nije nam to dovoljna garancija za sigurnu eliminaciju svih rizika od nekvalitetnog finansijskog izvještavanja. Često prezentirane vijesti, koje govore o negativnim nalazima iz revizorskih izvještaja, upućuju na potrebu proučavanja korištenih računovodstvenih politika, procjenu konzistentnosti i fleksibilnosti primjene pojedinih računovdstvenih politika, komparaciju primenjenih računovodstvenih politika, kao i na obim i kvalitet objavljivanja. Naime, naše računovodstvene politike, umjesto da budu postavljena pravila poslovnog ponašanja „za budućnost“, češće su posljedično stanje nemogućnosti ustanovljavanja pravih pravila. A tako će biti sve dok računovodstvene politike budu malo više zakonska obaveza, a malo manje poslovna potreba koja može uticati na finansijski položaj i zarađivačku sposobnost firme.

Put do lošeg kvaliteta finansijskog izvještavanja uvijek „vodi“ stranputicama kroz džunglu poslovnih prevara

Koliko god se teoretičari, računovodstveni i porezni forenzičari, te i ostali praktičari, ali i revizijski i inspekcijski organi „upinjali“ da istraže fenomen zvani poslovne prevare i manipulacije informacijama iz finansijskih izvještaja, paralelno s njima „rađa“ se sve veći broj novih i raznovrsnijih „šema“. A iza „šema“ uvijek stoje „iskusni profesionalci“.

Da li je poslovna prevara učinjena u korist ili na štetu neke firme, uvijek u pozadini svega kao motivator i kreator je ljudsko biće, koje se može naći kako u ulozi počinioca, tako može postati i žrtva poslovne prevare, a izvršenje prevara u rukama je osoba iz firme, ali „bude“ pomagače i iz eksternog okruženja. Dakle, na sceni je sprega koristi (ali i štete) kako za firmu, tako i za određeni nivo ili segment njenog menadžmenta koji je organizator takvoga nezakonitog poslovanja firme.

U praktičnom smislu teško je izjasniti se da li je teže identificirati ili prevenirati poslovnu prevaru, ali fokus „poslovnih prevaranata“ ponajčešće je na: pravnim špekulativnim radnjama, finansijskim špekulacijama, na informatičko-špekulativnim operacijama i softverskim „kombinacijama“, direktnim i indirektnim porezima, kao i na ostalim povezanim poreskim špekulacijama.

Era informatike čini da izvršioci poslovnih prevara najčešće posežu za finansijskim špekulacijama i modificiranim informatičkim "rješenjima“. Nije tajna da u visokosofisticiranim poslovnim prevarama „rade“ timovi iz čijih se „kreativnih radionica“ produciraju i osmišljavaju takvi poslovni odnosi koji se, s ciljem postizanja prividnog legaliteta, temelje na lažnim i izmišljenim ugovorima, falsificiranim dokumentima i fiktivnim firmama. Vješto se dovode u korelaciju različiti podaci, a sve s ciljem konačnog "naštimano normalnog“ i regularnog finansijskog izvještaja. Odatle potiču i netačne i neistinite poreske evidencije koje mogu prouzročiti utaju poreza, poresku evaziju, pranje novca, a ponekad i smišljeno iskazivanje veće porezne obaveze kao prividnog zakonitog poslovanja, a sve skupa ujedno „dobro dođe“ i kao „paravan“ koji bi od očiju inspekcijskih organa trebao zakloniti enormno velike "lopovluke“.

Stoga je zadaća, kako profesionalnih računovođa tako i poštenih biznismena, da kontroliraju podatke iskazane u elektronskoj i printanoj formi koji sadrže liste klijenata, kupaca, dobavljača, banaka-kreditora, zaposlenika, preglede svih transakcija, elektronske pošte, finansijskih i računovodstvenih evidencija, kao i svih ostalih podataka, kojih je sve više upravo u elektronskoj formi.

Može zvučati paranoidno, ali je u svemu bitan sveobuhvatni uticaj ljudskog faktora, jer ipak ljudi kreiraju i dobre poštene poslovne, ali i one prevarantske šeme i kombinacije, pa stoga zašto ne analizirati i sve saradnike, povjerioce, kupce i dobavljače, pa i dalje - do visokog menadžmenta i samih vlasnika kapitala. Zašto ne uvesti posebnu kontrolu za izvornu poslovnu dokumentaciju, jer samo je ona osnova koja je u konačnici najbitniji dio cijele priče, obzirom da egzekutori i ostali faktori koji su uključeni u izvršenje poslovne prevare uvijek će se potruditi da iskreiraju takvu dokumentacionu osnovu koja bi trebala svakoga već na prvi pogled „ubjediti“ da je tu sve u najboljem redu.

Ima i očiglednih primjera zloupotrebe finansijskih izvještaja

Najočigledniji primjeri za zloupotrebu finansijskih izvještaja za radnje koje se svrstavaju u poslovne prevare, su precjenjivanja i potcjenjivanja bilansnih pozicija, pa nije naodmet u najkraćem istaći:

• da precijeniti imovinu zapravo znači iskazivanje uvećanih vrijednosti bilansnih pozicija koje čine aktivu, s posebnim akcentom na građevinske objekte, opremu, zalihe i potraživanja;
• da precjenjivanjem pojedinih pozicija stalnih sredstava ostvaruje se direktni efekat u bilansu uspjeha, što se reflektira na poslovni rezultat, te će to posredno uticati i na povećanje kapitala;
• da je potreban poseban oprez u slučaju procjenjivanja vrijednosti nekretnina zarad uknjižavanja značajnijih iznosa revalorizacionih rezervi, jer se to vrlo često čini upravo s određenim ciljem planiranog otuđenja te nekretnine po cijeni koja će rezultirati vrlo malom dobiti ili čak gubitkom, a krajnji cilj takvih radnji je namjera da se tako stvorene revalorizacione rezerve u nekom budućem vremenu kroz bilans stanja neoporezivo prenesu u – dobit;
• da je enormno povećanje vrijednosti zaliha u proizvodnim firmama vrlo „pogodno“ za krivotvorenje finansijskih izvještaja, jer se to direktno odražava na bilansne pozicije rezultata poslovanja i kapitala;
• da precjenjivanje potraživanja od kupaca može biti vrlo zanimljivo za buduće kreditore;
• da se za „šminkanje“ bilansa koriste fiktivna fakturisanja izmišljenih i neizvršenih usluga, pogotovo „golim okom nevidljivih usluga“ (intelektualni, projektni, istraživački, markentiški i sličan „rad“), i to uglavnom od strane agencija i samostalnih poduzetnika koji nisu u sistemu PDV-a;
• da se sa „friziranjem“ finansijskih izvještaja povezuju i fiktivni prihodi, pa osim već uobičajenih šema zadovoljavanja osobnih interesa, u pozadini se vrlo često skriva i mogućnost pranja novca;
• da potcijeniti imovinu, znači smišljeno „stvaranje“ rashoda sistemom obezvrjeđivanja, i to u svrhu smanjenja dobiti u bilansu uspjeha, a zapravo se to radi s namjerom budućeg izvlačenja potcijenjene imovine iz firme;
• da je iskazivanje friziranih gubitaka sa svrhom namjernog potcjenjivanja imovine firme očit znak upozorenja da se nakon toga sigurno sprema neka nova štetna transakcija;
• da se namjernim precjenjivanjem i (na taj način) uvećavanjem obaveza namjerno povećavaju i rashodi, da se tako umanjuje poslovni rezultat, ili teži namjernom iskazivanju gubitka;
• da potcijeniti obaveze, znači - ne priznati ih u finansijskim izvještajima zbog „ukalkulisavanja“ rashoda „metodom“ umanjenog obračuna ličnih primanja zaposlenih, ili izostavljanjem knjiženja obračuna u roku neplaćenih kamata;
• da se vremenska razgraničenja, (kao aktivne i pasivne bilansne pozicije koje ostvaruju međuzavisnost bilansa uspjeha i bilansa stanja), u praksi „koriste“ za iskazivanje onih prihoda i rashoda koji se akrualno ne odnose na tekući period (nego na nadolazeći), a iskazuju se i kao nefakturisani prihodi i rashodi tekućeg perioda;
• da su drastično visoki iznosi na aktivnim vremenskim razgraničenjima znak razgraničenih troškova ili nefakturisanih prihoda (što može imati vrlo blisku vezu sa namjerno neispravno iskazanim porezom na dodanu vrijednost), jer visoko iskazana pasivna vremenska razgraničenja znak su da je firme iskazala razgraničene prihode, odnosno da je razgraničila rashode. Vremenska razgraničenja su tranzitorne pozicije i, kao takve, često se manipulativno iskoriste za lažno prezentiranje finansijskih izvještaja;

- da se precjenjivanje i/ili potcjenjivanje prihoda, („kreiranje po želji“ dobiti iz poslovanja) po pravilu vezuje za precjenjivanje ili potcjenjivanje stalnih sredstava firme, zaliha, potraživanja i obaveza, a vrlo često je povezano i sa vremenskim razgraničenjima, te da precjenjivanje i potcjenjivanje rashoda (pa tako i „željenog“ gubitka iz poslovanja) ujedno znači i modificiranje pozicija bilansa stanja, što se na koncu indirektno ogleda u friziranim (smanjenjenom ili povećanom) kapitala;

- te da se iza svakog poreznog dužnika, (a ima ih trenutno čak oko 1.300 samo kada je u fokusu dug za PDV veći od 25 hiljada KM, a i cca 5.300 dužnika samo u Federaciji BiH sa preko 50 hiljada KM duga za direktne poreze i doprinose), zapravo da se iza svakog poreskog dužnika nalazi „neki“ poreski obveznik za kojeg se potencijalno, između ostalog, s pravom može iskazati sumnja i na poslovanje koje je pod opterećenjem poslovnih prevara, korupcije, pranja novca i tome sličnih pošasti poslovnog svijeta današnjice. Neki od takvih poreskih dužnik „s dugom“ žive, rade i opstaju desetljećima svrstani u red dužnika i gubitaša, a kada je u pitanju državni kapital za takve firme uglavnom nije bilo ni političke volje, a nema ni stručnosti uprava;

- s druge strane, Finansijsko-obavještajni odjel SIPA-e u svome izvještaju se malo šire fokusirao na ovu problematiku navodeći da: „Kriminalne skupine sve češće iskorištavaju slabosti finansijskog sistema, tržišta nekretnina i trgovine kriptovalutama kako bi prikrile porijeklo nezakonito stečenog novca“. A kada je pranje novca u pitanju, kao najočitiji primjeri, navode se: osnivanje fiktivnih firmi i podizanje novca na bankomatima u EU, zloupotreba službenog položaja i ulaganje novca u nekretnine i nakit, porezne utaje i kupovina luksuznih vozila gotovinom, ilegalna trgovina oružjem i vojnom opremom, hakiranje poslovnih e-mailova i preusmjeravanje uplata, te međunarodne prevare s navodnim nasljedstvom.

Svaki od navedenih načina krivotvorenja finansijskih izvještaja za posljedicu može imati nedovoljna i nepotpuna objavljivanja, što bi kontrolnim organima trebao biti prvi alarm i znak da se radi o sumnjivim finansijskim izvještajima, ali unatoč tome krivotvorenje finansijskih izvještaja svakim danom dobija nove i „maštovitije“ opcije i tako prednjači metodama kojima se pouzdano može vršiti njihova identifikacija.

Možda se od oktobra i u ovom segmentu nešto i promjeni?!

Ko zna ko će koga tada „poslovno prevariti“???