Revizija poslovanja nije (i ne bi trebala biti) sama sebi svrha

Iz dana u dan naša javnost je zapljusnuta uglavnom lošim vjestima koje se odnose na rezultate obavljenih revizija, kako državnih tako i entitetskih institucija. Sredstva informiranja uglavnom iznose istinite i provjerene podatke, no nisu baš svi građani upućeni u analizu revizorskih izvještaja u mjeri potrebnoj za potpuno razumijevanje podataka koje takvi izvještaji prezentiraju.

Piše: Jasmin Omeragić, ekonomist i certificirani računovođa sa višedecenijskim iskustvom u praksi i teoriji finansija, računovodstva, poreza i revizije

Ne umije baš svako tumačiti brojke koje svima ni profesionalno niti uopšteno nisu bliska materija, no svaki građanin je vrlo senzibilan na informacije tipa „institucionalne“ (ne)namjenske potrošnje sredstava, kao što su:

• neadekvatno kreiranje i uspostava organizacione strukture,

• neadekvatna projekcija broja zaposlenih,

• upotreba službenih vozila,

• korištenje telefonskih i usluga reprezentacije,

• realizacija službenih putovanja,

• isplata raznih vrsta naknada zaposlenim i imenovanim osobama,

• angažiranje vanjskih saradnika putem ugovora o djelu,

• nabavka opreme,

• donacije, itd.

Sve naprijed pobrojano i laika će navesti na zaključak da zakonski i podzakonski propisi, kojima se regulira potrošnja budžetskih sredstava, ili nisu dovoljno precizni i jasni, ili ih (ne)odgovorni nosioci ovlaštenja tumače na različite (ili svoje) načine. Inače, za većinu troškova u institucijama sistema i nisu ustrojena jedinstvena pravila, procedure i standardi potrošnje (i dokumentiranog pravdanja troškova, nego se to regulira pojedinačnim internim aktima, pa su i značajne razlike kod utvrđivanja ograničenja trošenja sredstava za iste namjene a na nivou različitih institucija.

Dakle, ipak se stiče utisak da je pitanje namjenske i racionalne potrošnje zapravo pitanje lične savijesti rukovodilaca institucija i njihovih zaposlenih. To ujedno znači i često korištenu „mogućnost“ da zbog nepostojanja zajedničkih standarda i jasnih pravila potrošnje na nivou institucija BiH, neke od njih bez argumentiranih dokaza i analiza opravdanosti kupuju skupu i „kvalitetniju opremu“, voze se ekstra klasom vozila, počesto mijenjaju vozni park i ostalu opremu, putuje se samo biznis klasom, odsjeda u hotelima viših kategorija, na putovanja idu više osoba od potrebnog broja, „svi“ prisustvuju „svim“ seminarima, i pored nekada i enormnog broja zaposlenih, po ugovoru o djelu se dijele pare na jaransko-rodbinskoj osnovi, zaposlenima se dijele nagrade bez kriterija i mjerila. Na troškove mobilnih telefona, pravo na upotrebu vozila, pravo na usluge reprezentacije imaju mnogi bez posebnog opravdanja i potrebe.

Neadekvatna dokumentacija kojom se dokazuje namjenska potrošnja, poseban je problem, jer se često u revizijskim izvještajima navodi da troškovi nisu pravdani na temelju potpune dokumentacije, da nema odgovarajućih obrazloženja o razlozima, a gotovo nijedna institucija nema plana putovanja, što je otežavajuća okolnost prilikom ocjene namjene ili svrhe nekoga službenog putovanja; Još je veći problem što ne postoja adekvatne analize opravdanosti i efekata obavljenih putovanja. A nenamjenska potrošnja otvara pitanje fer i istinitosti finansijskih izvještaja, jer ako je trošak bio nenamjenski nije, dakle, trebao ni nastati pa tako nije mogao biti prikazan u izvještaju o poslovanju.

Sva saznanja i informacije o nalazima iz revizijskih izvještaja valjani su razlozi koji su sasvim dovoljni da se malo pozabavimo i nekim egzaktnim (u ovom slučaju) federalnim podacima[1]

Jer, podaci koji slijede uveliko govore u prilog gore navedenim činjenicama.

Naime, u zadnjih osam godina (podaci za period 2017 – 2024 koji su prezentirani na oficijelnoj stranici Ureda za reviziju institucija u Federaciji BiH), Federalna revizija je zvanično dala 733 mišljenje za finansijske izvještaje, (od toga broja njih 69 se odnosi na prošlu 2024. godinu). Mišljenja s rezervom je bilo 357 (od toga 30 u 2024. godini), negativnih mišljenja bilo je 82 (od toga osam u 2024. godini), te je bilo suzdržanih 11 mišljenja (a u 2024. godini ih nije bilo)! Znači, revizijski organi su utvrdili da u 450 slučajeva (ili 61%) se ne može dati pozitivno mišljenje, što je svakako zabrinjavajuća činjenica.

Dalje, za usklađenost po godinama za isti period od ukupno 733 mišljenja, njih samo 92, ili 13%, (a za 2024. godinu od ukupnih 69 datih mišljenja samo u 12 slučajeva ili 17%), revizija se izjasnila sa pozitivnim mišljenjem, iz čega se da zaključiti da u poslijednjih osam godina (a to su dva puna mandata vladajućih struktura), čak 641 revidirani slučaj federalnih institucija (ili 87% njih) funkcioniraju – neusklađeno!

Ono što posebno problematizira prethodno izložene podatke odnosi se na broj datih preporuka u obaveznim revizijama u periodu 2015 – 2024. godina, jer od ukupno 3.120 datih preporuka njih 1.452 uopće nije realizirano, djelimično je to urađeno u 544 slučaja, dok u 389 slučajeva nije ni izvršena ocjena. Dakle, na samo 735 datih preporuka je institucije su reagirale u skladu sa istima, te su tako uskladile određene segmente svoga poslovanja sa propisima i pravilima. Međutim, kada su u pitanju date preporuke u obaveznim revizijama, ima nešto što zavređuje poseban monitoring, ali i zakonsko postupanje u smislu sankcioniranje (ne)odgovornih lica u određenim institucijama. Naime, od ukupno 198 preporuka datih u 2024. godini, od kojih je 52 dato prvi put, 44 je ponovljeno iz 2023. godine, 26 preporuka ponavlja se već treću godinu, zatim 12 preporuka se ponavlja četiri godine, a pet i više godina revizori (izgleda uzalud) ponavljaju čak 50 preporuka na koje niko od nadležnih ne reagira!

Na koncu, prezentirani su i podaci o finansijskoj reviziji praćenja postupanja po preporukama u periodu od 2022. do (uključujući i protekli period) 2025. godine. Brojke kazuju da je od ukupno 1.520 slučajeva po preporukama postupljeno u 582 slučaja, da je u 73 slučaja ocjenjeno da postupanje nije provodivo, zatim da je u 362 slučaja samo djelimično postupljeno, dok su se u 503 slučaja federalne institucije – jednostavno oglušile. Međutim, u ovome nepunom četverogodišnjem periodu ima i jedan kuriozitet koji upućuje na „uozbiljavanje“ poštivanju propisa. Naime, ako se posmatraju podaci za protekli period 2025. godine, od svih 1.520 slučajeva čak 737 otpada na tekuću godinu, od kojih je (za sada) u 314 slučajeva ipak postupljeno po preporukama. Ističe se da najčešće oblasti za koje su utvrđene nepravilnosti, kao i one za koje su date preporuke, odnose se na obavljanje poslova iz nadležnosti, zatim na sistem internih kontrola, te na planiranje i realizaciju transfera.

Iskoristimo priliku da nešto više kažemo i o trenutno dostupnom aktuelnom[2] Godišnjem revizorskom izvještaju o najvažnijim nalazima i preporukama za 2023/2024 godinu

Navodi se da je Ured za reviziju institucija u Federaciji BiH (u čijoj je nadležnosti preko 2.000 subjekata u Federaciji BiH) sačinio Revizorski izvještaj o najvažnijim nalazima i preporukama za 2023/2024. godinu, te da je isti sukladan članu 16. stav 6) Zakona o reviziji institucija u Federaciji BiH. Uz izvještaj Parlamentu FBiH dostavljen je i Izvještaj o finansijskoj reviziji Izvještaja o izvršenju Budžeta Federacije BiH za 2023. godinu.

U izvještajnom periodu Ured za reviziju institucija u Federaciji BiH izvršio je 107 planiranih finansijskih revizije za 2023/2024 godinu. Izvršena je i revizija Izvještaja o izvršenju Budžeta FBiH za 2023. godinu u kojem su ukupno iskazani prihodi, primici i finansiranje u iznosu od 5.836.617.779 KM, te ukupni rashodi, izdaci i otplate dugova u iznosu od 6.372.994.896 KM, što je rezultiralo viškom rashoda nad prihodima u iznosu od 536.377.117 KM. Izvještaj o izvršenju Budžeta FBiH za 2023. godinu sačinjen je na osnovu podataka iz
konsolidiranih računovodstvenih iskaza Budžeta FBiH za 2023. godinu, a „slika“ potrošnje budžetskih korisnika Federacije BiH postaje „bistrija“ zbog činjenice da je „dubioza“ veća od pola milijarde KM.

Od ukupnog broja izvršenih finansijskih revizija na obavezne revizije korisnika Bužeta FBiH odnosi se 20 revizija, ostalih revizija korisnika Budžeta Federacije BiH bilo je devet, zatim je revidirano pet kantona, kao i pet kantonalnih budžeta, 17 gradova i općina, 26 zavoda, fondova, agencija i javnih ustanova, te 25 preduzeća u većinskom državnom vlasništvu.

Prilikom vršenja finansijske revizije Ured za reviziju vrši uvid u finansijske izvještaje s ciljem procjene da li su isti pouzdani, te se tom prilikom cijeni da li rukovodioci institucija primjenjuju zakone i propise, koriste li namjenski sredstva, ali se ocjenjuje i finansijsko upravljanje, utvrđuje se djelotvornost funkcije interne revizije, kao i sistemi internih
kontrola. Naravno, revizija uključuje i praćenje primjene preporuka iz prethodnih revizija i analizu mjera poduzetih na osnovu tih preporuka, te u skladu sa time u izvještajima o
finansijskoj reviziji daju se i dva odvojena mišljenja: mišljenje o finansijskim izvještajima (gdje u smislu negativnosti prednjače preduzeća u većinskom državnom vlasništvu, no isti slučaj je i po pitanju mišljenja o usklađenosti sa zakonima i drugim propisima (dakle, ponovo su po broju negativnih mišljenja „na čelu“ preduzeća u većinskom državnom vlasništvu). Također je zanimljiv (ali donekle i „normalan“) podatak da je, kako u slučaju datih mišljenja o finansijskim izvještajima, tako i u slučaju mišljenja o usklađenosti sa zakonima i drugim propisima – najveći broj upravo onih mišljenja koja su data sa rezervom. To se „u slobodnom prevodu“ ipak može tumačiti kao dobar pokušaj da se posao uradi u što boljem redu. Napomenimo još i to da je uz data mišljenja o finansijskim izvještajima i usklađenosti istih sa zakonima i propisima skrenuta pažnja na neke posebnosti koje nisu uticale na dato revizorsko mišljenje, ali su to određena pitanja koja su od posebnog značaja za korisnike izvještaja. Tako su u 63 izvještaja u mišljenju o finansijskim izvještajima i u 99 izvještaja u mišljenju o usklađenosti sa zakonskim propisima potencirana određena značajna pitanja koja su zapravo sistemske prirode, jer u njihovom rješavanja potreban je angažman više institucija.

Nakon izvršenih finansijskih revizija za 2023. godinu, za 107 subjekata dato je 1.975 preporuka, te je u toku obavljanja prethodne revizije izvršena i ocjena postupanja
po preporukama iz prethodnih izvještaja, (kod 89 subjekata za 1.540 preporuka). I, nameće se jedna (neovisna) konstatacija koja potvrđuje neozbiljan i nediscipliniran stav većine kontroliranih subjekata u njihovom odnosu spram korištenja javnog novca; Naime, kod 89 subjekata kod kojih je vršena ocjena postupanja po datim preporukama, od njih 1.540 - realizirano je samo 25%.

I da zaključimo sa Izvještajem o izvršenju Budžeta FBiH za 2023. godinu

Kada je u fokusu revizija Izvještaja o izvršenju Budžeta FBiH za 2023. godinu (a navodi revizije upućuju na to da je izvještaj sačinjen na osnovu podataka iz konsolidiranih računovodstvenih iskaza Budžeta FBiH za 2023. godinu), tekođer „pada u oči“ da od ukupno 26 preporuka datih u prethodnom izvještaju 8% je realizirano, 8% je djelimično realizirano, a čak 81% - nije realizirano. K tome u prilog, nužno je istaći da veliki broj nerealiziranih preporuka je sistemskog karaktera, te da se za većinu njih i ne poduzimaju aktivnosti na realizaciji, zbog čega se utvrđene nepravilnosti ponavljaju iz godine u godinu. Ali, pošto je ipak u pitanju Budžet Federacije BiH, istaknime neke (negativne) konstatacije revizije:

• početna stanja stalnih sredstava i izvora stalnih sredstava za 2023. godinu su potcijenjena;

• izvještaj o novčanim tokovima nije sačinjen u skladu sa Pravilnikom o finansijskom izvještavanju i godišnjem obračunu budžeta u FBiH, zato što nije prezentirana dokumentacija, a nije dato obrazloženje o prilivima sredstava u 2023. godinu, što zadire i u problematiku neporeznih prihoda;

• prilikom prenosa nadležnosti bivših institucija sa federalnog na državni nivo (Federalno
  ministarstvo odbrane, Vojska FBiH, Carinska uprava i Obavještajno-sigurnosna agencija) nije izvršeno usklađivanje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem imovine i obaveza, zbog čega godinama nakon prenosa nadležnosti nije vršen redovni popis i usklađivanje;

• u 2023. godini isplaćeno je 1.111.794 KM na ime obaveza po osnovu sudskih presuda;

• predbilansne radnje za 2023. godinu, koje je donijelo Federalno ministarstvo finansija, nisu u skladu s članom 4. i 76. Zakona o budžetima u FBiH u dijelu priznavanja izdataka i kratkoročno razgraničenih rashoda, jer nije ispoštovan princip jedne godine, a rashodi i izdaci su priznati u tekućoj godini, iako poslovni događaj (obaveza) nije nastao, što je rezultiralo time da su iskazani rashodi, izdaci i razgraničeni rashodi na datum bilansa precijenjeni;

• za finansiranje Fonda solidarnosti nije postupljeno u skladu s članom 82. Zakona o zdravstvenom osiguranju (Budžetom FBiH za 2023. godinu odobreno 51.650.000
  KM, dok su prihodi od doprinosa za navedenu godinu iznosili 203.802.658 KM;

• planiranje prihoda i primitaka, te rashoda i izdataka nije vršeno na osnovu realnih ulaznih podataka, niti je njihovo izvršenje praćeno na adekvatan način, što je imalo za
  posljedicu ostvareni deficit;

• izvještaj o izvršenju Budžeta FBiH nije sačinjen u skladu s odredbama Zakona o budžetima u FBiH jer ne sadrži objašnjenja većih odstupanja, početno i završno stanje imovine, obaveza i izvora vlasništva, te podatke o svim promjenama na osnovu zaduživanja i upravljanja dugom;

• nije osigurano efikasno upravljanje budžetskim sredstvima u skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH i Zakonom o izvršavanju Budžeta FBiH za 2023. godinu, s obzirom na to da je Vlada FBiH, na prijedlog budžetskih korisnika, usvajala programe utroška sredstava tekućih i kapitalnih transfera, iako po prethodnim programima utroška sredstava budžetski korisnici nisu izvršili raspodjelu s jasno utvrđenom svrhom dodjele, mjerljivim kriterijima, transparentno, niti su poduzimali adekvatne mjere i aktivnosti u dijelu nadzora i izvještavanja. Za finansiranje pojedinih oblasti tekućih transfera nisu doneseni zakonski propisi ili nisu usaglašeni sa Zakonom o budžetima u FBiH, a pojedini transferi se planiraju i realizuju iako nemaju zakonski osnov;

• kod izdataka za rad stručnih komisija i drugih radnih tijela utvrđena je nedosljedna primjena Uredbe o načinu osnivanja i utvrđivanja visine naknade za rad radnih tijela osnovanih od strane Vlade FBiH i rukovodilaca federalnih organa državne službe kod isplate naknade članovima komisija za redovne poslove iz nadležnosti budžetskih korisnika;

• obračun naknada članovima komisija nije imao tretman plate, odnosno oporezivog prihoda od nesamostalne djelatnosti, što nije u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak i Zakonom o doprinosima i njihovim provedbenim propisima;

• utvrđeno je različito tumačenje i postupanje kod primjene odredbi Zakona o radu po pitanju radnog vremena i vođenja evidencija o radnom vremenu. Isto tako, najveći
  broj korisnika donio je nepotpunu odluku o radnom vremenu, jer nisu ujednačeni stavovi o početku i kraju radnog vremena, kao i o odmoru u toku radnog vremena;

• nije planirano pokriće neraspoređenog viška rashoda nad prihodima (deficita) shodno članu 43. stav 2. Zakona o budžetima u FBiH;

• za dio nekretnina nije prezentirana vjerodostojna dokumentacija o vlasništvu i posjedu;

• na datum bilansa dugoročno i kratkoročno oročena sredstva iskazana su u značajnom iznosu, a Federacija BiH u 2023. godini se zadužila na osnovu emisija obveznica po znatno većim kamatnim stopama, što ukazuje na nepovoljnije uslove finansiranja putem zaduživanja na osnovu emisije obveznica u odnosu na korištenje vlastitih sredstava koja su oročena;

• revizijom preduzeća u većinskom vlasništvu FBiH za 2023. godinu također je konstatirano da su na datum bilansa kratkoročno i dugoročno oročena sredstva u značajnim iznosima;

• Uredba o postupku prijema u radni odnos u javnom sektoru u FBiH, koju je donijela Vlada FBiH, nije u skladu s odredbama Zakona o radu, s obzirom na to da je ostavljena mogućnost zapošljavanja bez provedene procedure obaveznog javnog oglašavanja, što je imalo za posljedicu da prilikom zapošljavanja nije osigurana transparentnost;

• neefikasno je upravljanje i neracionalno korištenje poslovnih prostora u vlasništvu Federacije BiH;

• neujednačen je pristup u primjeni odredbi Zakona o radu i podzakonskog akta u dijelu radnog vremena i vođenja evidencija o radnom vremenu korisnika Budžeta FBiH, što je osnov za ostvarenje prava na plaću i drugih prava iz radnog odnosa.

Nažalost, iz nalaza revizije korištenja javnog novca niko se se može pohvaliti ni povremenom, a kamoli redovnom praksom analize računovodstvenih izvještaja, čija bi svrha bila dijagnosticiranje stvarnog finansijskog stanja i blagovremenog poduzimanja mjera za otklanjanje uočenih nepravilnosti. Informacije iz računovodstvenih izvještaja koriste se parcijalno i nepovezano, što opravdava potrebu snaženja instituta revizije poslovanja, kako one eksterne i zakonski obavezne, tako i interne revizije.

U tome svoj veliki doprinos može dati i Savez računovođa, revizora i finansijskih djelatnika, koji kao krovna organizacija, u svome članstvu okuplja doista brojno masovnu i intelektualno izuzetno jaku bazu. Stručnost računovodstvenih i revizorskih profesionalaca nikako ne bi trebala ostati sama sebi svrha, jer se ponekad stiče dojam da najviše pameti ove države zapravo atrofira zbog nemoći da na pravi način ukaže na propuste onih koji odlučuju, jer ih zapravo niko i ne pita, ali i ne sluša.

A upravo putem učinkovite revizije poslovanja sigurno bi se kroz poboljšanje rezultata poslovanja vrlo brzo uočila stvarna i realna važnost funkcije računovodstva, jer je revizija poslovanja taj produženi kvalitet računovodstvene funkcije.

Stoga, doista je činjenica da revizija poslovanja nije (i nikako ne bi trebala biti) sama sebi svrha.